Un tópico relevante que ha estado en boca de todos es el relacionado con el término “fecha cierta”, ya que –a finales del ejercicio 2019– se resolvió la contradicción de tesis 203/2019, entre el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito y los tribunales colegiados Tercero, Quinto y Sexto en Materia Administrativa, del Tercer Circuito, de la que emanó la jurisprudencia con número de registro 2021218.
En dicha jurisprudencia, se destaca que la autoridad fiscal, en sus facultades de comprobación, puede exigir al contribuyente que proporcione los documentos privados que cuenten con fecha cierta.
Asimismo, se menciona que la fecha cierta puede ser alcanzada cuando los documentos se inscriban en el Registro Público de la Propiedad, a partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes.
Lo anterior ocasiona un perjuicio a los contribuyentes, toda vez que la autoridad puede rechazar deducciones o desacreditar las pruebas aportadas por los contribuyentes, por el simple hecho de no contar con fecha cierta.
A continuación, se transcribe la jurisprudencia en comento:
DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE “FECHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. La connotación jurídica de la “fecha cierta” deriva del derecho civil, con la finalidad de otorgar eficacia probatoria a los documentos privados y evitar actos fraudulentos o dolosos en perjuicio de terceras personas. Así, la “fecha cierta” es un requisito exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los contribuyentes tienen el deber de conservar para demostrar la adquisición de un bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales. Lo anterior, en el entendido de que esos documentos adquieren fecha cierta cuando se inscriban en el Registro Público de la Propiedad, a partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes; sin que obste que la legislación fiscal no lo exija expresamente, pues tal condición emana del valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, registro 2021218.
Es importante mencionar que este criterio se aplica a todos los documentos aportados a las autoridades fiscales (contabilidad, contratos, materialidad, etc.) con la finalidad de desvirtuar cualquier tipo de observación realizada en el ejercicio de las facultades de comprobación.
Por sí sola, dicha jurisprudencia causa terror a los contribuyentes, partiendo del hecho de que no se enfatiza qué tipo de documentos son los que deben cumplir con este requisito; sino que cualquiera que sea puede ser observado por la autoridad, dejando cancha abierta para que el SAT determine créditos fiscales a diestra y siniestra. Sin embargo, de una lectura global resulta aplicable únicamente a actos jurídicos, ya que estos son los que están sujetos a esa formalidad cuando así lo disponga los códigos respectivos.
Retroactividad de la jurisprudencia
Esa no la única problemática, dado que la autoridad, apegada al criterio de la Corte, puede observar operaciones por carecer de fecha cierta, en revisiones de ejercicios pasados. Pero ¿esto sería posible sin violar el principio de no retroactividad?
El principio de irretroactividad de la ley, regulado en el numeral 14 de la Constitución Federal, el cual consiste en que ninguna norma debe tener efectos hacia atrás en el tiempo; sus efectos solo operan después de la fecha de su promulgación, lo que brinda seguridad jurídica al contribuyente.
No obstante, este principio no protege al contribuyente ante esta situación, ya que la jurisprudencia no debe ser entendida como ley; sino como una interpretación que hacen los tribunales competentes al aplicar la ley en los conflictos que les son planteados. Así, se obtiene del ejercicio constante del razonamiento legal, conformando una herramienta de orientación y enseñanza que desahoga las lagunas o deficiencias que presentan los ordenamientos jurídicos.
En este sentido, los jueces ayudan en su labor jurisdiccional con la jurisprudencia, porque van marcando posibles soluciones a la multiplicidad de cuestiones que a diario se ventilan. Además, la jurisprudencia se sujeta a la regulación de la Ley de Amparo (LAmp).
Como se puede apreciar, la jurisprudencia no suple a la ley, por lo que los particulares no pueden usarla para regular sus obligaciones, sino que solo se resguardarán en ella al momento de plantear alguna controversia judicial.
A mayor abundamiento, el artículo 217 de la LAmp, en su último párrafo prohíbe expresamente la aplicación retroactiva de una jurisprudencia en perjuicio de persona alguna.
No obstante, existen criterios encontrados respecto a la aplicación retroactiva de la jurisprudencia, ya que, si bien es cierto que la propia ley prohíbe su aplicación, también lo es que la SCJN ha indicado que se puede aplicar la retroactividad de la jurisprudencia cuando no vulneren derechos adquiridos y cuando no conlleve un efecto retroactivo en perjuicio de las personas. Esto se expone en las siguientes tesis:
JURISPRUDENCIA. PARA DETERMINAR SI LA OBSERVADA EN LA SOLUCIÓN DE UN CASO CONCRETO, SE APLICÓ RETROACTIVAMENTE EN PERJUICIO DE ALGUNA PERSONA, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 217, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DE AMPARO, DEBE VERIFICARSE SI SE AFECTAN DERECHOS ADQUIRIDOS O MERAS EXPECTATIVAS LITIGIOSAS. De la interpretación lógico-sistemática de los artículos 94, párrafo décimo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 217, párrafos primero a tercero, de la Ley de Amparo -que retomó el espíritu de los numerales 192, párrafo primero y 193, párrafo primero, de la ley abrogada-, se colige que la jurisprudencia constituye una pauta de discernimiento judicial derivada de la interpretación de las normas jurídicas, que sólo es obligatoria respecto de los órganos jurisdiccionales que deben aplicarla a los casos particulares, mediante la vía del proceso. Ahora bien, para comprobar si se está en presencia de la restricción que prevé el último párrafo del mencionado artículo 217, que dispone: “La jurisprudencia en ningún caso tendrá efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”, debe acudirse a la teoría de los derechos adquiridos y de las expectativas de derechos, la cual ha sido reconocida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como parámetro para esclarecer los planteamientos de irretroactividad, como se advierte de la tesis 2a. LXXXVIII/2001, consultable en la página 306, Tomo XIII, junio de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS”. Consecuentemente, para determinar si una jurisprudencia, observada en la solución de un caso concreto, se aplicó retroactivamente en perjuicio de alguna persona, tendrá que verificarse si previamente a la emisión de ese criterio jurídico, aquélla contaba con un derecho adquirido, entendido como aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su dominio o a su haber jurídico; o si simplemente incidió en una mera esperanza o expectativa de que una pretensión litigiosa prosperara en el juicio de que se trate, pues en este último supuesto no se infringirá la aludida prohibición de irretroactividad.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, registro 2006774.
JURISPRUDENCIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE AQUÉLLA TUTELADO EN EL ARTÍCULO 217, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE AMPARO. De acuerdo al citado principio, la jurisprudencia se puede aplicar a los actos o hechos jurídicos ocurridos con anterioridad a que cobre vigencia, siempre y cuando ello no conlleve un efecto retroactivo en perjuicio de las personas, como acontece cuando: (I) al inicio de un juicio o procedimiento existe una jurisprudencia aplicable directamente a alguna de las cuestiones jurídicas relevantes para la interposición, tramitación, desarrollo y resolución del asunto jurisdiccional; (II) antes de emitir la resolución jurisdiccional respectiva, se emite una jurisprudencia que supera, modifica o abandona ese entendimiento del sistema jurídico; y (III) la aplicación del nuevo criterio jurisprudencial impacta de manera directa la seguridad jurídica de los justiciables. De ahí que si el gobernado orientó su proceder jurídico o estrategia legal conforme a una jurisprudencia anterior, siguiendo los lineamientos expresamente establecidos en ésta -ya sea para acceder a una instancia jurisdiccional, para plantear y acreditar sus pretensiones, excepciones o defensas, o en general, para llevar a cabo alguna actuación jurídica-, no es dable que la sustitución o modificación de ese criterio jurisprudencial afecte situaciones legales ya definidas, pues ello conllevaría a corromper la seguridad jurídica del justiciable, así como la igualdad en el tratamiento jurisdiccional de las mismas situaciones y casos, con lo cual se transgrediría el principio de irretroactividad tutelado en el artículo 217, párrafo último, de la Ley de Amparo.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, registro 2010022.
Por lo tanto, para que se genere la aplicación retroactiva debe existir una jurisprudencia anterior de la cual derive el derecho adquirido de manera previa a la aplicación de la nueva, sin que pueda admitirse que el hecho de afectar simples expectativas de derecho se traduzca en perjuicio para el justiciable; de ahí que su aplicación puede realizarse a hechos originados antes o después de su surgimiento, en tanto haya acontecido durante la vigencia de la norma o no exista interpretación contraria a la aplicada.
Por su parte, el entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa señaló su postura respecto a la irretroactividad de una ley en facultades de comprobación, en la que se destaca que se transgrede el artículo 14 constitucional cuando la autoridad determina un crédito fiscal al considerar que ciertas documentales exhibidas, no cumplen con los requisitos legales, establecidos en normas vigentes en el año fiscalizado.
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA AUTORIDAD DEBE APLICAR ULTRACTIVAMENTE LA LEY, EN EL MOMENTO EN EL QUE VERIFIQUE SI LA DOCUMENTACIÓN EXHIBIDA POR EL CONTRIBUYENTE, CUMPLE CON LOS REQUISITOS QUE PREVÉN LAS NORMAS FISCALES AL MOMENTO DE SU ELABORACIÓN. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido, que en materia de la garantía de irretroactividad de la ley, prevista en el artículo 14, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, una ley es violatoria de dicho precepto cuando trata de modificar o destruir en perjuicio de una persona, los derechos que adquirió o supuestos jurídicos y consecuencias de estos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, toda vez que estos acontecieron y entraron en el patrimonio o en la esfera jurídica del gobernado. Bajo esa óptica, si al momento del ejercicio de facultades de comprobación el particular revisado, exhibe documentación que se emitió en años anteriores al del ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad debe aplicar ultractivamente la normatividad vigente en los años en que el particular manifieste que se emitió la documentación fiscal. Lo anterior, ya que al realizarse el supuesto, es decir, la emisión de documentación de carácter fiscal y posteriormente el ejercicio de facultades de comprobación, la esfera 272 Criterio Aislado Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa jurídica del contribuyente fue modificada, sobre todo si el periodo entre ambas es prolongado, por lo que, las nuevas disposiciones no deberán suprimir, modificar o condicionar las consecuencias jurídicas que no se hubieran producido durante la vigencia de la norma anterior. Ello, ya que la validez de dichos documentos, no está supeditada a las modalidades de una ley emitida con posterioridad a la fecha en la que fueron emitidos, por lo que las condiciones jurídicas bajo las que fueron emitidos, no deben ser alteradas o modificadas por esta, pues ello resulta desfavorable a los contribuyentes, por lo que vulnera en perjuicio de los gobernados la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Por lo tanto, si la autoridad demandada determina un crédito fiscal al considerar que ciertas documentales exhibidas, para acreditar la legal importación, estancia y tenencia en el país de mercancía, no cumplían con los requisitos legales, establecidos en normas vigentes en el año fiscalizado, cuando la documentación en cuestión fue expedida en años anteriores, resulta que transgrede el precepto constitucional antes señalado, al aplicar una ley que modifica o altera los derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de estos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 6403/15-17-08- 1.- Resuelto por la Octava Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 28 de octubre de 2015, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Victoria Lazo Castillo.- Secretario: Lic. Jonathan Hernández García.
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, tesis VII-CASR-8ME-81.
A raíz de esto se dilucida que el contribuyente cuenta con varias alternativas para defenderse en caso de que la autoridad busque aplicar de forma retroactiva la jurisprudencia de fecha cierta; a pesar de ello, se debe hacer la mención de que, para actos de fiscalización de ejercicios posteriores a la publicación de la jurisprudencia, la autoridad puede requerir que los documentos privados tengan fecha cierta pues, de lo contrario, se podrán rechazar las deducciones o acreditamientos que el contribuyente haya efectuado.
