Cuando se reciben anticipos por la prestación de un servicio, obra de construcción o la producción de algún bien conforme a un plano, diseño o presupuesto, es común que las partes convengan en otorgar adelantos para poder iniciar los trabajos necesarios y cumplir con las obligaciones que de ello se deriven.
En este caso se pueden presentar dos supuestos:
- Que se materialicen en más de un ejercicio: se solicita el comprobante fiscal del anticipo en un ejercicio y en el subsecuente se perciben las cantidades correspondientes.
- Que, después de haber recibido el anticipo conforme al comprobante fiscal, en el ejercicio siguiente se rescinda el contrato, y se tengan que devolver las cantidades recibidas por este concepto.
Lo anterior provocará revisar si estos actos son objeto del pago del ISR y en qué ejercicio.
Según los artículos 17, fracción I y último párrafo de la LISR, los contribuyentes se encuentran obligados a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio de que se trate, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos, se:
- Expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En caso de los contribuyentes que celebren un contrato de obra, deben considerar como ingresos –además de las estimaciones– los pagos recibidos en efectivo, en bienes, o en servicios por concepto de anticipos. Si reciben cantidades por concepto de anticipos en un ejercicio distinto al que se expidió el comprobante respectivo, es evidente que la modificación patrimonial se materializa cuando se perciben los recursos.
Ello, en virtud de que en el caso de los anticipos, el solo hecho de expedir el comprobante se encuadra totalmente en los supuestos previstos en el primer punto. Esto es así, porque además de la emisión del comprobante, debe percibirse el pago en efectivo, en bienes, o en servicios por el hecho jurídico que se materializa en el ejercicio en que ello se cumple; consecuentemente, deben conjugarse los siguientes dos elementos: la expedición del comprobante, y la percepción del precio por el anticipo, pues la entrega de los recursos es un elemento indisoluble del anticipo.
Sobre los anticipos recibidos, y que posteriormente se produjo la cancelación del contrato respectivo, se debe tener presente que, en principio, el importe recibido se encuadra en los supuestos señalados de los ingresos acumulables para el ISR, pero al devolver las cantidades percibidas, se neutraliza su efecto económico, pues ya no existiría el derecho de cobro sobre el cual se aplicaría.
En estos casos y aun cuando no existe una regulación específica, sería aplicable lo dispuesto en el numeral 25, fracción I de la LISR; es decir, la devolución de esas cantidades sería una deducción permitida, misma que se tiene que reflejar en el ejercicio en que se acumuló el anticipo, porque considerarlo en un ejercicio distinto impone una carga impositiva sobre ingresos que no modifican positivamente el patrimonio del perceptor, y con ello se violentaría el derecho humano de proporcionalidad tributaria, contemplado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal.
Finalmente, para los contribuyentes del Título II de la LISR que realicen actividades empresariales distintas de las actividades inmobiliarias, tienen como opción prevista en la regla 3.2.4 de la RMISC 2021, relativa a que por los cobros totales o parciales del precio, previos a que se envíe o entregue materialmente el bien, o antes de que se preste el servicio, y se emitan los comprobantes fiscales por dichos cobros, en términos de la regla 2.7.1.35 de la RMISC 2021, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo de estos conceptos que tengan al cierre del ejercicio, sin que los incluyan en la determinación de los pagos provisionales, pudiendo así deducir el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.
Además, en un esquema similar de deducción por las citadas actividades inmobiliarias, conforme al precepto 31 de la LISR, estos contribuyentes pueden deducir como costos los gastos de sus obras en forma estimada.
Con estas facilidades, la autoridad reconoce que los conceptos recibidos por anticipos tienen un tratamiento distinto a la generalidad de los ingresos, pues su propósito es tener recursos para producir los bienes o prestar los servicios, y que un menoscabo impositivo, limitaría el financiamiento de las obligaciones pactadas por los contribuyentes con sus clientes.
